Aktualności

Opinia dotyczy pytania prawnego w przedmiocie zgodności instytucji nadpłaty podatkowej z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej przedstawionego Trybunałowi Konstytucyjnemu przez Naczelny Sądu Administracyjny postanowieniem  15 października 2009 r. w sprawie o sygn. I FSK 240/08. 

 Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 15 października 2009 r. przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne następującej treści: „czy przepisy Działu III Rozdziału 9 " Nadpłata" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r., Nr 8 , poz. 60 ze zm. ), w szczególności zaś art. 72 § 1 pkt 1 tej ustawy w zakresie jakim nie warunkują stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego i jej zwrotu od tego kto poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku są zgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej".

Przedmiot skierowanego do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego nie jest typowy. NSA nie wniósł bowiem o zbadanie zgodności z Konstytucją przepisów regulujących instytucję nadpłaty podatkowej. Przedmiotem wniosku nie jest również wydanie przez Trybunał tzw. „orzeczenia interpretacyjnego". Istotą pytania jest ocena konstytucyjności braku w przepisach regulujących instytucję nadpłaty podatkowej przesłanki, która uzależniałaby powstanie bądź zwrot nadpłaty podatkowej od faktu, czy podatnik poniósł ciężar ekonomiczny takiego nadpłaconego podatku.

Jak się wydaje, skład orzekający NSA zajął przy tym stanowisko, że niezawarcie przez ustawodawcę w przepisach Ordynacji podatkowej takiego zapisu jest niesprawiedliwe, a przez to sprzeczne z art. 2 Konstytucji RP.

Stanowisko NSA w ocenie Rady Podatkowej Lewiatan zbudowane zostało na błędnych założeniach:

1) W szczególności skład orzekający przyjął za pewnik, iż podatek akcyzowy jest każdorazowo wliczany w cenę towaru, co „wynikać ma wprost z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach". Co więcej wliczanie akcyzy w cenę produkowanych wyrobów akcyzowych stanowi, zdaniem NSA, nie tylko praktykę - ale również obowiązek prawny ciążący na sprzedawcy na mocy ustawy o cenach.

Według Rady Podatkowej PKPP Lewiatan podstawa stanowiska NSA jest całkowicie błędna, gdyż żaden przepis prawa, a w szczególności ustawa o cenach nie zobowiązuje przedsiębiorców do wliczania jakiegokolwiek podatku w cenę sprzedawanych przez nich produktów. Powoływany przez NSA art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach przewiduje jedynie domniemanie, że wartość podatku została w tę cenę wkalkulowana. Tym samym pogląd, który NSA przyjął za punkt wyjścia i na którym oparł całość swoich rozważań jest nieuzasadniony.

2) Błędne jest również założenie NSA, jakoby skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego ograniczać się miał do podatków konsumpcyjnych, tj. w praktyce do akcyzy i VAT.

Ze względu na jego abstrakcyjny charakter skutki orzeczenia Trybunału będą możliwe do przeniesienia na wszystkie pozostałe podatki. W pytaniu prawnym wskazuje się bowiem, że kryterium decydującym o możliwości żądania zwrotu nadpłaty ma być okoliczność, czy ekonomiczny ciężar podatku został poniesiony przez podatnika, czy też został przeniesiony na inny podmiot.

Jeżeli więc Trybunał Konstytucyjny podzieli stanowisko przedstawione w pytaniu prawnym NSA, wyrok taki znajdzie zastosowanie w zakresie całego prawa daninowego.

3) Nadto NSA postuluje, aby Trybunał orzekł, iż przepisy Ordynacji podatkowej są niekonstytucyjne, w zakresie, w jakim nie warunkują stwierdzenia i zwrotu nadpłaty od okoliczności, kto poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku. Zdaniem składu orzekającego, taki stan rzeczy prowadzi do sytuacji, w których uiszczający ten podatek zostają bezpodstawnie wzbogaceni kosztem Skarbu Państwa w przypadku jego zwrotu.

Pogląd ten jest całkowicie bezzasadny i zbudowany został w oparciu o błędne założenia. Stanowisko NSA sprowadza się do tego, aby „dointerpretować" do treści przepisów dotyczących nadpłaty zasadę pozwalającą organom podatkowym odmówić jej zwrotu w przypadku (a zdaniem składu orzekającego jest tak w każdym przypadku dotyczącym akcyzy), gdy zwrot taki mógłby prowadzić do bezpodstawnego wzbogacenia wnioskującego kosztem Skarbu Państwa. Zdaniem NSA, za taką odmową przemawia konstytucyjna zasada sprawiedliwości wynikająca z art. 2 Ustawy Zasadniczej.

Paradoksalnie jednak NSA nie dostrzega, iż to właśnie akceptacja jego stanowiska prowadziłaby do naruszenia istoty zasady sprawiedliwości. Kluczowe jest bowiem to, że odmowa zwrotu nadpłaty podatnikowi jest równoznaczna z bezpodstawnym wzbogaceniem Skarbu Państwa, który zatrzymuje podatek pobrany nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

4) Można również twierdzić, że akceptacja stanowiska przedstawionego przez NSA prowadziłaby do zaprzeczenia sensu prowadzenia postępowania podatkowego oraz możliwości dochodzenia praw przez podatników przed sądem administracyjnym.

Powstaje bowiem pytanie, jak w praktyce będzie wyglądało rozstrzyganie o zwrocie nadpłaty w sytuacji, gdy w postępowaniu pojawi się „wątek ciężaru ekonomicznego". Czy najpierw będzie miało miejsce rozstrzyganie merytoryczne, a dopiero w sytuacji, gdy „podatnik ma rację" - nastąpi analiza omawianego „wątku"? Czy może będzie odwrotnie, że pierwszą badaną kwestią będzie zawsze zagadnienie „ekonomicznego ciężaru"?

5) Ponadto, jeżeli Trybunał Konstytucyjny podzieli stanowisko przedstawione przez NSA - nada przepisom Ordynacji podatkowej treść sprzeczną z zasadami prawa unijnego.

Powodowałoby to szereg negatywnych konsekwencji. Po pierwsze, istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że sprawa ze względu na jej „wymiar wspólnotowy" trafiłaby przed Europejski Trybunał Sprawiedliwości.

W takim przypadku należałoby spodziewać się, że ETS podtrzyma prezentowane dotychczas stanowisko. A przypomnijmy, że w dotychczasowych postępowaniach dotyczących zgodności polskich przepisów krajowych z przepisami unijnymi (wyrok z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 „Brzeziński" oraz z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 „KE vs Polska") przedstawiciele polskich władz postulowali, aby w przypadku stwierdzenia niezgodności przepisów krajowych z prawem unijnym Trybunał ograniczył możliwość dochodzenia zwrotu nadpłaty przez podatników (wnoszono o tzw. ograniczenie skutków wyroków ETS w czasie). W obu przypadkach ETS orzekł o niezgodności przepisów krajowych z prawem unijnym, odmawiając jednocześnie ograniczenia skutków wydawanych rozstrzygnięć.

Pomijając symboliczny wydźwięk rozstrzygnięcia o niezgodności z prawem unijnym regulacji krajowych uznanych wcześniej za zgodne z Konstytucją, może wiązać się to również z nałożeniem na Polskę wysokich kar finansowych. Tym samym również w tym zakresie spełnienie postulatu NSA może mieć skutek przeciwny od zamierzonego.

6) Należy również podkreślić, że analiza przepisów określających kompetencje Trybunału Konstytucyjnego prowadzi do wniosku, że Trybunał nie jest uprawniony do orzekania o konstytucyjności szeroko rozumianych braków w systemie prawnym, a więc zarówno zaniechań jak i pominięć prawodawczych. Rolą Trybunału jako negatywnego ustawodawcy jest bowiem eliminowanie z systemu prawnego istniejących norm prawnych, które są niezgodne z normami wyższego rzędu.

Wobec powyższego ewentualne Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w tej sprawie będzie miało bezprecedensowe znaczenie, gdyż rozstrzygnie o kształcie instytucji nadpłaty podatkowej, w szczególność o warunkach i samej możliwości ubiegania się przez podatników o zwrot nadpłaconego bądź nienależnie zapłaconego podatku. Tym samym orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego może wydatnie wpłynąć na poziom opodatkowania przedsiębiorców w Polsce.